Налогоплательщик и налоговый орган являются основными субъектами действий по оптимизации налогообложения. Для определения организационно-правовых основ оптимизации налогообложения считаем необходимым определить состав участников данных правоотношений на понятийном уровне. Носителями статуса налогоплательщика в соответствии с НК РФ могут быть физические лица и организации. Исходя из этого, а также понимая под налогоплательщиком статус субъектов налогового права, можно выделить родовые правовые статусы налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков – организаций [Тропская С.С. Физическое лицо как носитель правового статуса налогоплательщика Российской Федерации // Финансовое право. 2007. № 4. С. 56].

Между тем среди ученых нет единого понимания того, через какую правовую категорию следует определять понятие «налогоплательщик». Некоторые ученые полагают, что налогоплательщик - это субъект налогового права (субъект налогового правоотношения, участник налогового правоотношения) [См., например: Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1953. С. 10; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 26]. Другой подход заключается в рассмотрении налогоплательщика в качестве стороны налогового правоотношения [Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право.  1997. № 4. С. 78, 79]. В соответствии с третьей позицией налогоплательщик - это особый правовой статус субъектов налогового права (и налоговых правоотношений) [Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 226].

В рамках финансового права налогоплательщик обозначается как «субъект налога», так как «субъект налога» и «налогоплательщик» - понятия равнозначные [Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. М.: Статут, 2000. Т. 4. С. 157]. Под субъектами права понимаются носители субъективных прав и обязанностей - индивиды (физические лица), организации, общественные образования [Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 276]. Р.О. Халфина обращала внимание, что в понятии «субъекта права в его традиционном понимании сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них» [Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 114]. Наиболее четко эта позиция была сформулирована С.Ф. Кечекьяном, который считал, что «под субъектом права следует понимать:

а) лицо, участвующее или

б) могущее участвовать в правоотношении" [Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 84].

В сфере налоговых отношений физические лица и организации, будучи субъектами налогового права, могут выступать в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, а также налоговых агентов [Винницкий Д.В. Субъекты налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 16]. Как налогоплательщики физические лица и организации имеют общий круг прав и обязанностей (ст. 21 и 23 НК РФ) [Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824]. Иными словами, понятием «налогоплательщик» обозначаются не субъекты налогового права (субъекты налогового правоотношения), а их особая правовая характеристика.

Из представленных понятий можно сформировать обобщающее определение: налогоплательщик – это сторона, участвующая в налоговом правоотношении и обладающая особым правовым статусом [См., например: Кулиджанов М.Ю. Правовые основы упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. 2006. С. 23; Лысунец М.В. Оптимизация налогообложения международных холдингов в странах Европейского Союза: Дис. …  канд. экон. наук. М., 2010. С. 67].

Как пишет М.В. Карасева, «стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону представляют различные субъекты, объединенные под названием “налогоплательщик”. В этом отношении понятие “налогоплательщик” сопоставимо с такими гражданско-правовыми понятиями, как “должник”, “кредитор”, поскольку и то и другое не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции обязательственных правоотношений» [Карасева М.В. Указ. соч. С. 78, 79].

Следовательно, юридическая позиция обязательственных правоотношений порождает законные интересы налогоплательщиков. Они, как собственники, заинтересованы в том, чтобы отдавать государству как можно меньшую часть своей собственности, т.е. их интерес заключается в стремлении, сократив налоговое бремя, приобрести материальные блага в виде сэкономленных денежных средств [Ахполов А.А. Сущность правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2005. № 1. С. 56].

Издавна люди задавались вопросами  снижения налогового бремени и его влияния на социальные и экономические процессы. Данный вопрос впервые был поднят еще в XVIII в. Его изучением занимались многие ученые, такие как В.М. Пушкарева, Е.Н. Егорова, Ю.А. Петров [Егорова Е.Н., Петров Ю.А. Налоговые системы России и 20 зарубежных стран в 1991 - 1997 гг. М., 1999. С. 34]. В настоящее время наиболее популярной является мнение американского финансиста А. Лаффера, который считает, что размер налогового изъятия, безопасный и достаточный для государства, должен составлять не более одной трети суммы доходов [Финансы, деньги, кредит: Учебник / Под ред. О.В. Соколовой. М., 2000.  С. 276, 277].

Передавая практически полностью всю прибыль в бюджетную систему государства, хозяйствующий субъект утрачивает способность расширять производство, что приводит к снижению объема валового внутреннего продукта страны. Это, в свою очередь, влечет сокращение налогооблагаемой базы, а следствием такого процесса является уменьшение бюджетных доходов, что в настоящее время и происходит в стране. Чтобы остановить эти процессы, необходимо сократить налоговое бремя [Ахполов А.А. Указ. соч. С. 45].

К. Каутский писал, что, «если бы налог слишком урезал доходы или имущество, капиталисты просто бы покинули государство, и последнему только бы осталось смотреть им вслед. Государство очутилось бы тогда с подоходным и поимущественным налогами, но без доходов и без имущества. Таким образом.., нельзя перейти известную границу хотя бы и имелась бы политическая возможность» [Каутский К. На другой день после социальной революции // Цит. по: Пушкарева В.М. С. 81]. Чтобы остановить эти процессы, необходимо сократить налоговое бремя. Об этом говорилось в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1004 "О некоторых вопросах налоговой политики" [СЗ РФ. 1994. № 5. Ст. 394].

Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. Согласно ст. 57 Конституции РФ [СЗ РФ. 2009. № 4. Ст. 445] каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы в том объеме, который соответствует данной коммерческой деятельности, а также избранными для ее ведения правовыми и организационными формами.

Одна из задач налогового планирования - установление желаемого уровня налогообложения посредством эффективного использования законных механизмов налоговой оптимизации. Ключевым здесь является признак законности. Только законная деятельность относится к налоговому планированию. Однако на практике бывает крайне трудно определить, соответствует закону та или иная деятельность по минимизации налогов. Очень часто возникают ситуации, когда деятельность прямо не противоречит закону, но суд решает дело в пользу налогового органа.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О ввел в практику концепцию добросовестного налогоплательщика, согласно которой на лиц, злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие норм права, позволяющих предъявлять формально законные требования [Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"» // СЗ РФ. 2001. № 32. Ст. 3410].

В связи с чем в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П Конституционный Суд РФ обратил внимание правоприменителей на то, что «применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога» [Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // СЗ РФ. 2003. № 24. Ст. 2431].

Конституционный Суд РФ сформулировал главный принцип правового статуса налогоплательщиков в процессе оптимизации налогообложения: "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, - оптимального вида платежа" [Там же].

Из чего возможно сделать вывод о том, что организационно-правовые основы оптимизации налогов зависят от потребностей государства и налогоплательщиков. При этом потребность по снижению налогового бремени взаимна, поскольку:

Во-первых, снижая налоговое бремя, государство увеличивает объем валового внутреннего продукта страны, а также решает основные задачи по оздоровлению экономики в период кризиса:

1. Содействие развитию малого и среднего бизнеса.

2. Снижение налогового бремени на долгосрочные инвестиции [Первунин М.А. Налоговые риски и международный финансовый кризис: последствия для бизнеса // Налоги и налогообложение. 2009. № 1. С. 78].

Во-вторых, при увеличении налоговой базы у предпринимателей пропадает интерес к эффективной работе, а государство теряет не только в размере внутреннего валового продукта, но и порождает низкую собираемость налогов.

В-третьих, оптимизация налогообложения, осуществляемая налогоплательщиками, является закрепленным в судебной практике правоотношением [Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, Постановление от 27 мая 2003 г. N 9-П)].

В-четвертых, правовой статус налогоплательщиков как сторон налоговых отношений в организационно-правовом механизме оптимизации налогообложения соответствует ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы в том объеме, который соответствует данной коммерческой деятельности, а также избранными для ее ведения правовыми и организационными формами. Тогда как основной целью оптимизации налогообложения является снижение налоговой нагрузки законными методами в соответствии с установленными нормами налогового, гражданского и процессуального законодательства.

Главная трудность для налогоплательщиков заключается в отсутствии системы государственного содействия оптимизации и законной минимизации финансовых расходов, выплат, обязательных платежей, что подтверждается частым непризнанием налоговыми, валютными, таможенными органами выводов и расчетов аудиторов [Петрова Г. Финансовое законодательство: теория и практика // Право и экономика. 1998. № 1. С. 82].

Отсутствие законодательно закрепленных правовых гарантий на реализацию налогового планирования фактически тормозит развитие взаимодействия сторон налоговых правоотношений, учитывая общее закрепление понятия оптимизации налогообложения в судебной практике.

Для кодификации действий налогоплательщиков считаю необходимым дополнить п. 1 ст. 21 НК РФ пунктом:

Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

1.                     Налогоплательщики имеют право:

16). Использовать предоставленные налогоплательщику законом и настоящим Кодексом права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Наиболее точно охарактеризовать влияние юридической ответственности на поведение лица можно через функции юридической ответственности, которые представляют собой основные направления воздействия норм юридической ответственности на общественные отношения, через которые достигаются ее цели и проявляется назначение.

Выделяют пять функций юридической ответственности: превентивную, регулятивную, карательную, восстановительную и воспитательную.

Превентивная функция направлена на пресечение антисоциального поведения.

Регулятивная - заключается в закреплении, регулировании общественных отношений и оформлении их движения путем дозволений, запретов, обязываний и поощрений.

Карательная функция - это воздействие на субъектов правонарушений, заключающееся в осуждении, лишениях личного или имущественного характера.

Посредством восстановительной функции юридической ответственности осуществляется воздействие на сознание и поведение людей, которое нацелено на приведение в прежнее нормальное состояние общественных отношений, правового статуса субъектов права.

И наконец, воспитательная функция есть влияние на индивидуальное и общественное сознание, заключающееся в формировании правосознания, правовой культуры и вытеснения из сознания правового нигилизма [Трофимова М.П. Функции юридической ответственности: Дис... канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 35].

Понимание налогоплательщика как субъекта права, стороны налоговых правоотношений заслуживает отдельного рассмотрения. Под статусом субъекта права понимается его правовое состояние в комплексе  юридических прав и обязанностей [Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1958. С. 22].

По мнению Р.О. Халфиной и С.С. Алексеева, смыслу понятия «статус» в полной мере соответствует стабильное, основополагающее начало в правовом состоянии субъекта. Правовой статус включает в себя конституционные права и обязанности, а конкретные права и обязанности отражают скорее специфику реального правового положения субъекта, связанного с наличием тех или иных юридических фактов [Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1982. Т. 2. С. 142, 143].

А.Ю. Якимов, развивая эту идею, приходит к выводу о том, что если правовой статус абстрактного субъекта (или субъекта права) характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, то правовое положение определяется реальными обязанностями и правами.

При этом ученый уточняет, что отрицательным моментом в изложенном подходе является то, что за рамками правового статуса остаются все иные права и обязанности, установленные нормами других отраслей права [Якимов А.Ю. Статус субъекта права (Теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. № 4. С. 7]. Поэтому видится правильным выделение некоторыми учеными различных видов правовых статусов. Так, наряду с общим (конституционным) выделяются отраслевые, институциональные, а также индивидуальные статусы (или правовые положения) [Новоселов В.И. Правовое положение граждан в советском государственном управлении. Саратов, 1971. С. 37, 38].

Из приведенных понятий можно вывести обобщающее определение. Правовой статус налогоплательщиков характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, связанных с правовым положением сторон налоговых правоотношений и наличием особого правового статуса.

Библиографический список:

1.      Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1982. Т. 2. С. 142, 143.
2.      Алексеев С.С. Проблемы теории права. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 276.
3.      Ахполов А.А. Сущность правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2005. № 1. С. 45, 56.
4.      Винницкий Д.В. Субъекты налогового права: Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 16.
5.      Егорова Е.Н., Петров Ю.А. Налоговые системы России и 20 зарубежных стран в 1991 - 1997 гг. М., 1999. С. 34.
6.      Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право.  1997. № 4. С. 78, 79.
7.      Каутский К. На другой день после социальной революции // Цит. по: Пушкарева В.М. С. 81.
8.      Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 84.
9.      Кулиджанов М.Ю. Правовые основы упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. 2006. С. 23.
10.  Лысунец М.В. Оптимизация налогообложения международных холдингов в странах Европейского Союза: Дис. …  канд. экон. наук. М., 2010. С. 67.
11.  Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 226.
12.  Новоселов В.И. Правовое положение граждан в советском государственном управлении. Саратов, 1971. С. 37, 38.
13.  Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 26.
14.  Первунин М.А. Налоговые риски и международный финансовый кризис: последствия для бизнеса // Налоги и налогообложение. 2009. № 1. С. 78.
15.  Петрова Г. Финансовое законодательство: теория и практика // Право и экономика. 1998. № 1. С. 82.
16.  Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права. М.: Статут, 2000. Т. 4. С. 157.
17.  Тропская С.С. Физическое лицо как носитель правового статуса налогоплательщика Российской Федерации // Финансовое право. 2007. № 4. С. 56.
18.  Трофимова М.П. Функции юридической ответственности: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 35.
19.  Финансы, деньги, кредит: Учебник / Под ред. О.В. Соколовой. М., 2000. С. 276, 277.
20.  Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 114.
21.  Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1953. С. 10.
22.  Якимов А.Ю. Статус субъекта права (Теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. № 4. С. 7.
23.  Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1958. С. 22.