Правовой институт налогового резидентства является одним из центральных в налоговом праве. Он тесно связан с вопросами налоговой юрисдикции государств и, таким образом, обусловливает исчисление и уплату налогов. В государствах, принадлежащих различным правовым семьям, используются различные подходы к определению налогового резидента. Здесь можно выделить главным образом такие принципы юрисдикции, как территориальный и резидентства. В последнем случае налоговое законодательство является экстерриториальным: налогами облагаются не только доходы, полученные на территории государства, но и доходы, полученные за его пределами. В зарубежных странах институт налогового резидентства разработан с различной степенью детализации. Зачастую для получения статуса резидента не требуется предоставление множества документов. Кроме того, сам статус резидента может действовать несколько лет, а нахождение лица на территории государства может быть относительно непродолжительным. В связи с этим важное значение придается получению статуса налогового резидента. Однако при получении такого статуса в правоприменительной практике могут появляться различные вопросы, касающиеся: порядка исчисления сроков нахождения физических лиц на территории государства, процедурных аспектов подтверждения статуса налогового резидента, срока действия такого статуса и т.д.

В целях определения особенностей подтверждения статуса резидента Российской Федерации был осуществлен эксперимент. Автор в соответствии с Информационным сообщением о процедуре подтверждения статуса резидента Российской Федерации (далее – Информационное сообщение) составил заявление о подтверждении статуса налогового резидента Российской Федерации с приложением к нему таблицы расчета времени пребывания на территории Российской Федерации; копий всех страниц общегражданских российского и заграничного паспортов. В заявлении было указано, что такое подтверждение необходимо в связи с планируемым получением дополнительного образования во Франции (Гренобль). В Информационном сообщении содержится пункт, согласно которому для российских и иностранных физических лиц в МИ ФНС России по ЦОД среди прочего предоставляются копии документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве. К таким документам относятся: договор (контракт); решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов; документы, подтверждающие право на получение пенсии из-за границы, а также иные документы. В связи с этим можно сделать два вывода: во-первых, Информационное сообщение не является нормативным правовым актом, следовательно, не порождает каких-либо прав и обязанностей, во-вторых, перечень документов является открытым. Поскольку предполагалось получение дополнительного образования во Франции, постольку не исключалось также и возможное получение доходов на территории Французской Республики. Вместе с тем такая гипотетическая ситуация не предполагает наличия документов, обосновывающих получение доходов в иностранном государстве, но и не исключает их появления в будущем во время получения дополнительного образования. Таким образом, представить такие документы в качестве приложения к заявлению не представилось возможным. Заявление с приложением было направлено в МИ ФНС России по ЦОД через экспедицию ФНС РФ.

В МИ ФНС России по ЦОД заявление было рассмотрено, и автор получил такой ответ.

«МИ ФНС России по ЦОД, рассмотрев заявление гражданина Российской Федерации Королёва Георгия Александровича по вопросу подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации в связи с планируемым получением дополнительного образования (Гренобль), сообщает.

В рамках реализации межправительственных конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов (далее по тексту межправительственные соглашения) Министерство финансов Российской Федерации, как компетентный орган, уполномочило Федеральную налоговую службу подтверждать постоянное место пребывание (резидентство) в Российской Федерации физических лиц, юридических лиц и международных организаций, имеющих такой статус по законодательству Российской Федерации.

Федеральная налоговая служба определила МИ ФНС России по ЦОД в качестве исполнителя по выдаче справок о подтверждении статуса налогового резидента Российской Федерации в отношении физических лиц (российских и иностранных), российских организаций, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и международных организаций, имеющих такой статус по законодательству Российской Федерации, для целей применения межправительственных конвенций (соглашений).

В связи с тем, что цель Вашего обращения не соответствует полномочиям МИ ФНС России по ЦОД, рассмотреть его не представляется возможным».

Как видно из этого ответа большая часть его посвящена описанию компетенции МИ ФНС России по ЦОД по выдаче подтверждения статуса налогового резидента. В нем также упоминается круг субъектов, которым выдается такое подтверждение: физические лица, юридические лица, международные организации. Очевидно, что автор относится к физическим лицам, следовательно, вправе получить подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации. Исходя из последнего предложения ответа, у МИ ФНС России по ЦОД нет таких полномочий, что логически и содержательно противоречит предыдущим предложениям ответа.

В этом контексте ключевым понятием является «цели применения межправительственных соглашений». Следует отметить, что ни в ответе, ни в иных документах не содержится разъяснение термина «цель применения межправительственных соглашений». Таким образом, здесь можно увидеть своеобразное творчество со стороны МИ ФНС России по ЦОД, когда, по сути, осуществляется официальное толкование такого термина, однако без должной мотивировки и ссылок на какие-либо нормативные правовые акты или акты применения норм права. Кроме того, в Положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, не содержится норм, управомочивающих ФНС РФ и его структурные подразделения осуществлять официальное толкование международных договоров, заключенных Российской Федерацией.

Таким образом, для определения объектов и цели международных договоров можно обратиться к нескольким документам. Согласно Федеральному закону «О международных договорах Российской Федерации» «международный договор Российской Федерации» означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры, в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования (ст.2). Эта дефиниция международного договора полностью совпадает в своих существенных признаках с определением международного договора, содержащегося в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. В свою очередь Венская конвенция о праве международных договоров 1969 г. содержит несколько положений о цели и объекте международных договоров. Согласно ст. 18 Венской конвенции государство обязано воздерживаться от действий, которые лишили бы договор его объекта и цели. Статья 19 Венской конвенции содержит положение, согласно которому государство может формулировать оговорки к договору, при условии, если оговорка не является несовместимой с объектами и целями договора. В соответствии со ст. 41 Венской конвенции два или несколько участников многостороннего договора могут заключить соглашение об изменении договора только во взаимоотношениях между собой, если оно не затрагивает положения, отступление от которого является несовместимым с эффективным осуществлением объекта и целей договора в целом. Согласно ст. 58 Венской конвенции два или несколько участников многостороннего договора могут заключить соглашение о временном приостановлении действия положений договора только в отношениях между собой, если возможность такого приостановления предусматривается либо не запрещается договором и не является несовместимым с объектом и целями договора. Таким образом, во всех указанных статьях термины объекта и цели договора являются основным критерием законности действий государств при реализации положений международных договоров.

Вопрос цели и объекта договора находится в непосредственной связи с толкованием международных договоров. Так, согласно ст. 31 Венской конвенции договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Для более полного понимания интерпретации целей и объектов международных договоров целесообразно обратиться к материалам Комиссии международного права ООН, касающихся оговорок к международным договорам1. Специальный докладчик по этой теме – А. Пеле – в десятом докладе (2005 г.) выразил сложившееся мнение, что толкование объекта и цели международного договора следует проводить на основании принципа постоянства. Для определения содержания целей и объекта международного договора следует установить «существенные положения договора, которые составляют его raison d'être’». Таким образом, по мнению Комиссии международного права ООН международный договор необходимо интерпретировать как целое, включая преамбулы и приложения. Кроме того, могут приниматься во внимание все обстоятельства заключения международного договора: подготовительные документы, его наименование, статьи, определяющие структуру договора.

В связи с указанными моментами можно рассмотреть Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 ноября 1996 г. В ней институт резидентства определяется следующим образом. «1. Для целей настоящей Конвенции выражение «резидент Договаривающегося государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Однако это выражение не включает лиц, подлежащих налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или в отношении находящегося в нем имущества.

2. В случае, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств, его положение определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если государство, в котором это лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, оно считается резидентом того государства, где оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того государства, гражданином которого оно является;

d) если оба государства рассматривают это лицо в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, то компетентные органы Договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию».

Как нам представляется, в преамбуле рассматриваемой Конвенции содержатся объект и цели этого международного договора: «Правительство Российской Федерации и Правительство Французской Республики, желая заключить Конвенцию об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество, согласились о нижеследующем…». Следовательно, из текста Конвенции можно сделать вывод о ее цели и объекте. Объект – заключение Конвенции об избежании двойного налогообложения, цель –предотвращение уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество. В связи с этим, заявление о подтверждении статуса налогового резидента, направленное автором в МИ ФНС России по ЦОД полностью соответствовало цели указанной Конвенции, поскольку исключало уклонение от уплаты налогов и сборов.

Кроме того, в тексте Конвенции не содержится каких-либо норм, посвященных периодам времени, за которые может подтверждаться статус резидента. Следовательно, цель этой Конвенции не заключается в ограничении прав физических лиц в получении подтверждения этого статуса, а в максимальном содействии гражданам и резидентам Договаривающихся государств в вопросах налогообложения. Косвенно этот вывод подтверждается в тех критериях резидентства, которые закреплены в ней. В частности, определяется, что лица могут быть одновременно гражданами обоих Договаривающихся государств (ст. 1). В таком случае особое значение приобретает не ограничение прав и законных интересов физических лиц, а, напротив, максимально разумное их расширение и детализация. Следовательно, здесь могут преобладать диспозитивные нормы, расширяющие возможности выбора. В связи с этим, представляется целесообразной некоторая корректировка российского законодательства. В частности, для снятия лишних административных барьеров можно увеличить срок действия подтверждения статуса резидента РФ на два – три года. Таким образом, снятие административных барьеров будет способствовать более эффективному применению налогового законодательства. Кроме того, возможна и дальнейшая дифференциация института резидентства. В частности, можно создать два основных вида налогового резидентства: постоянное и временное. В последнем случае такой правовой режим будет благоприятствовать лицам, которые часто (несколько раз за налоговый период) посещают то или иное государство и имеют там источник дохода.

В настоящее время правоприменительная практика складывается так, что все, что не разрешено, оказывается запрещенным.

1 Special Rapporteur of the UN ILC A Pellet «Tenth Report on Reservations to Treaties, Addendum I» (14 June 2005) // UN Doc A/CN.4/558/Add.1.