Правовое регулирование налогов и сборов в ЕС обусловлено наличием нескольких факторов. Во-первых, можно выделить принципиальное различие между сферами прямого и косвенного налогообложения в ЕС, каждая из которых имеет свою специфику регулирования на наднациональном уровне. Во-вторых, администрирование в сферах прямого и косвенного налогообложения в государствах-членах ЕС регулируется на уровне ЕС, исходя из целей и задач, актуальных для интеграции государств-членов ЕС.

Применительно к первому фактору следует отметить, что если в случае косвенного налогообложения существует гармонизация налоговых систем государств-членов ЕС, то в области прямого налогообложения осуществляется процесс координации. При осуществлении координации налоговых систем Комиссия ЕС издает Сообщения, которые посвящены конкретным проблемам налогообложения, и относящиеся к так называемым нормам «мягкого права». И поскольку «мягкое право» является индикатором правового убеждения, постольку его правовое качество выражается в рамках традиционных, признанных сообществом государств источников права. Зачастую оно может быть использовано для толкования традиционных источников права. Кроме того, его действие обусловлено значением для правоприменения [1; с. 15].

Еще в 1967 году была принята Программа Комиссии ЕЭС по гармонизации прямых налогов, в которой определялся следующий перечень задач:

- устранение всех налоговых барьеров для перемещения капитала, единого рынка и расширения инвестиций;

- обеспечение налогового нейтралитета корпоративных операций по реструктуризации и трансграничным слияниям;

- обеспечение условий для реализации принципа равной конкуренции в сфере инвестиций с помощью выравнивания налоговых стимулов и методов исчисления налогов;

- устранение различий между налогами, взимаемыми с активов компаний, инкорпорированных в государствах-членах;

- создание единообразной налоговой базы налога на корпорации и метода исчисления прибыли;

- сближение ставок налога на корпорации государств-членов;

- координация способов проведения налоговых проверок и взимания налогов;

- устранение двойного налогообложения, которое не может быть достигнуто в процессе гармонизации [2] .

Вместе с тем этим инициативам не суждено было сбыться, поскольку государства-члены ЕС неоднократно выражали свою позицию сохранения фискального суверенитета в сфере прямого налогообложения. Таким образом, вместо гармонизации прямого налогообложения в ЕС в настоящее время осуществляется координация налоговых систем государств-членов ЕС, что с одной стороны позволяет сохранить фискальный суверенитет государств, с другой – посредством норм мягкого права воздействовать на формирование налоговых политик государств-членов.

В частности, общая стратегия налоговой политики ЕС содержится в Сообщении Комиссии ЕС от 23 мая 2001 года о «Налоговой политике в ЕС – приоритеты на будущие годы». В этом сообщении Комиссия ЕС указала, что не существует необходимости в гармонизации национальных налоговых систем государств-членов ЕС. Право выбирать ту или иную систему налогообложения оставлено за государствами-членами ЕС, при условии соблюдения права ЕС.

Налоговая политика ЕС состоит из системы мер, проводимых не только институтами и органами ЕС, но и государствами-членами в целях гармонизации и координации налогового законодательства  государств-членов для устранения  налоговых барьеров на внутреннем рынке, обеспечения реализации основных свобод, закрепленных учредительным актом ЕС, недопущения недобросовестной и пагубной налоговой конкуренции, дискриминации на внутреннем рынке, создании норм об избежании двойного налогообложения. Однако в учредительном акте ЕС налоговая политика не определяется в качестве отдельного вида политики ЕС (ст.3 Договора о функционировании ЕС) [3]. Вместе с тем в учредительном акте ЕС закреплено, что в компетенцию ЕС входит сближение (гармонизация), которое необходимо с целью обеспечить создание или функционирование внутреннего рынка и не допустить искажений конкуренции (ст.113 Договора о функционировании ЕС).    

Институты ЕС осуществляют свою деятельность по налоговым вопросам только в том случае, если государство-член ЕС не может эффективно решить возникшие проблемы. По сути проблемы возникают из-за отсутствия должного уровня координации между налоговыми политиками государств-членов ЕС. В Договоре о функционировании ЕС содержится следующее положение: «В отдельных сферах и согласно условиям, предусмотренным Договорами, Союз располагает компетенцией осуществлять деятельность, направленную на поддержку, координацию или дополнение деятельности государств-членов, не подменяя при этом их компетенцию в данных сферах» (ст. 5(2) Договора о функционировании ЕС).

В связи с процессом координации национальных налоговых систем Комиссия ЕС выразила мнение, согласно которому сохранение единогласия в голосовании по налоговым вопросам не способствует данному процессу [4]. Соответственно, было предложено заменить такое голосование на голосование посредством квалифицированного большинства, однако государства-члены ЕС  не подержали мнение Комиссии по этому вопросу. Таким образом, фискальный суверенитет является не простой декларацией, а выражает реалии функционирования ЕС.

Основными целями координации налоговых систем являются, по мнению Комиссии ЕС,  устранение фискальных барьеров, дискриминации и двойного налогообложения на уровне ЕС. Соответственно, основным результатом координации прямого налогообложения должно стать соответствие национальных правовых систем первичному и вторичному праву ЕС (в том числе судебной практике).

Таким образом, в соответствии с правом Сообщества государства-члены вправе формировать системы прямого налогообложения, исходя из собственных целей и задач налоговой политики.

Вместе с тем нормы национальных законодательств, принятие которых обусловлено только местными потребностями приводит к разнообразию подходов государств-членов ЕС в контексте трансграничных правоотношений. Как следствие, физические и юридические лица могут подвергаться двойному налогообложению или нести дополнительные убытки, связанные с различными подходами к налоговому администрированию. В частности, для физических лиц могут возникать препятствия в связи с налогообложением доходов, возникших в других государствах-членах ЕС, в то время как у компаний могут появляться сложности с инвестированием  на территории государств-членов, где они не инкорпорированы [5] .

Эти проблемы не могут быть полностью решены посредством заключения двусторонних договоров между государствами-членами без соответствующего регулирования на уровне ЕС. Различные препятствия фискального характера, установленные в национальных законодательствах государств-членов, были предметом оспаривания со стороны налогоплательщиков в Суде ЕС, когда этот судебный орган интерпретировал и применял нормы учредительного акта ЕС[6] .

Таким образом, ключевыми принципами для координации налогового администрирования  государств-членов в ЕС являются:

1)    устранение дискриминации и двойного налогообложения;

2)  предотвращение злоупотреблений налоговыми правами;

3)    снижение издержек, связанных с налогообложением доходов в разных налоговых юрисдикциях.

Таким образом, создание общего рынка ЕС в 60-х годах XX века и его трансформация в единый внутренний рынок в начале 90-х годов потребовали создания условий формирования принципов и норм в области налогов и сборов, которые бы обеспечивали реализацию основных свобод: свободное движение товаров, услуг, лиц и капитала между государствами-членами ЕС. Согласно праву ЕС эти свободы не должны ограничиваться какими-либо препятствиями, в частности, налогового характера. Соответственно, процесс координации налоговых систем государств-членов ЕС призван, прежде всего, обеспечить единство внутреннего рынка ЕС.

Библиографический список

1) Shelton (Hrsg) Commitment and Compliance: the Role of Non-Binding Norms in the International Legal System, 2000. P.15

2) EEC Fiscal and Fin. Comm., Tax Harmonization in the Common Market (Newmark Report) (July 9, 1962). // Захаров А. С.Налоговое право ЕС. Актуальные проблемы функционирования единой системы. М., 2010

3) http://eulaw.ru/treaties/tfeu

4)  http://ec.europa.eu/prelex/detail_dossier_real.cfm?CL=en&DosId=185410

5) Communication  from the Commission to the Council. “Towards an Internal Market without tax obstacles”, COM [2001]582

6) Case C-106/91 Ramrath [1992] ECR I-3351; Case C-48/75 Royer [1976] ECR 497; Case C-152/03 Ritter [2006] ECR I-1711и др.